IFRS16-租赁（IFRS16）将影响制药和生命科学行业实体的许多会计和财务报告领域。
为了确定嵌入租赁，公司需要考虑通常不被视为租赁的安排，包括供应合同、数据中心协议、外包合同和合同生产安排。对于这些可能包含嵌入式租赁的安排，本文以合同生产安排为例进行分析。确定一项安排是否包含嵌入租赁通常需要对重大判断进行详细分析。
合同生产安排有多种形式，其中制药公司将药品生产外包给合同生产组织(CMO)。
新租赁准则的基本规则是，如果合同中有明确或隐蔽的资产，而且客户在使用期间控制已识别的资产，则安排包括租赁。
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已查明资产
合同生产安排可具体说明有形资产，如机器、生产线或设施中的专用区域。即使合同没有明确指明一项资产，如果供应商没有其他替代资产来履行其合同义务，当该资产(例如机器或生产线)达到可用状态时，它也表明合同含蓄地指明了有形资产。
如果有明确或隐含的指定资产，主体需要评估供应商是否拥有替换权。如果供应商拥有实质性的替换权，即使指定的资产存在，客户也无权使用已识别的资产，因此没有租约。只有同时满足以下两个条件，供应商更换资产的权利才是实质性的：供应商具有在整个生命周期内替换资产的实际能力，而且供应商可以从行使替换资产的权利中获益。企业应当在安排开始时，根据当天的事实和情况进行评估。
例如，下列因素可能表明，一项安排不包含实质性重置权，因此涉及使用已确定的资产：
其一，合约安排不容许CMO取代已识别的资产。
第二，合同安排允许CMO取代已确定的资产，但整个生产线是由制药公司设计的，是制药公司生产药品的高度专业化。
第三，供应商不能在任何时候获得可用的替代机器或生产线，也不能在合理的时间内从其他代理商那里获得替代机器或生产线，而且更换成本不能超过替换的效益。
第四，将生产过程转移到其他不同的生产线或机器的成本超过了效益。例如，在制造过程极为专业、复杂或需要高温控制的情况下，尤其如此。制药公司应仔细评估每项合同生产安排中是否存在上述或类似条款。
供应商在生产线维护或升级期间临时使用替代资产的能力并不代表实质性的替换权。
如果一家制药公司难以确定是否存在实质性替代权，则推定没有替代权。
在使用期间
对已识别资产使用权的控制
如果一家制药公司认为一项安排包含隐藏或明确识别的资产，则必须评估是否在整个使用过程中控制这些资产的使用。制药公司应评估它们是否有权在使用已查明资产的过程中获得几乎所有因使用所确定的资产而产生的经济利益，以及支配已查明资产的使用的权利。同时满足这两个标准的安排被视为包括租约。在确定制药公司是否对其资产拥有控制权时，至少应考虑以下因素：
第一，生成定购单的频率和时间。如果这一因素在本质上决定机器或生产线是否以及何时生产“产出”，则可能表明客户(即制药公司)实际上有权支配所确定资产的使用。
二是制药企业在生产经营决策中的作用.制药公司能够制定具体的经营程序或者生产经营决策必须经制药公司批准的，可以表明客户有权支配资产的使用。
第三，CMO是否有向其他客户销售产品的权利和能力。如果CMO可以将该产品出售给制药公司以外的其他人，例如合伙人，这可能表明CMO，而不是制药公司，有权支配该资产的使用。
例1：客户A与CMO达成协议。，委托CMO生产医疗设备和耗材( “合同产品”)，然后由客户A销售给外部客户。
CMO拥有多条生产线来完成许多客户的订单。合同安排允许CMO选择自己的生产线来完成客户的A订单。即使合同产品的生产线已经在生产，CMO也可以很容易地切换到其他生产线，其他生产线也处于可用状态，因此转换成本很低。合同要求年度产量预测不具有法律效力，客户A每季度向CMO提交合法有效的采购订单。合同产品是一种通用产品，易于储存，而CMO完全有权决定整个生产操作过程，包括生产原材料的选择。
问：这项安排是否包括租约？
讨论：根据新的租赁准则“国际财务报告准则第16号”，这一安排很可能不包括租赁。虽然合同含蓄地规定了资产(即生产线)的使用，但由于存在大量的重置权(假定CMO可以从替换中受益)，因此可能无法确定资产。即使没有实质性的替换权，由于CMO有权改变生产过程并确定产出的生产时间，因此很可能没有租约。
示例2：假设与示例1中的其他背景信息相同，但指定了合同产品的专用生产线，合同规定CMO不得使用任何其他生产线，合同产品高度专业化，并且采购订单的频率极高，实际上决定了是否以及何时生产“产出”和产量。此外，关键的生产操作决策是标准化的，操作流程的任何更改都需获得客户A的批准。
问：这项安排是否包括租约？
讨论：根据新的租赁准则“国际财务报告准则第16号”，这种安排可以包括租赁。合同中规定了已识别的资产(即生产线)，没有替换权。由于生产线是专用的，客户A的采购订单实际上决定了特定生产线是否和何时生产“产量”和产量，因此客户A实际上控制着生产线的决策能力。未经客户A的事先授权，CMO无权更改操作程序，包括材料/部件类型、总体生产流程和其他与产量有关的决定。此外，客户A将从生产线的使用中获得几乎所有的经济效益。
租赁安排，包括可变租金付款
一旦确定租赁（ 包括嵌入式租赁），租赁付款是固定的还是可变的，将影响租赁的会计处理。 租赁合同所要求的固定付款可以以各种形式反映，例如每年或每月付款以确保能力（ 租赁安排中通常称为“生产费” ）。 企业应认真审查租赁协议，确保确定所有固定付款..
可变租赁付款是指承租人在租赁期限开始后，为取得使用标的资产的权利而向出租人支付的金额的变动(而不是随着时间的推移)。
带有指数或比率的可变租赁付款最初是在租赁期限开始之日使用指数或比率来衡量的。其他可变租赁付款不影响租赁的初始会计处理(除非是固定租赁付款的可变租赁付款)，这意味着这种付款不包括在租赁负债的初步计量和租赁开始时使用资产的权利中。
例句3：这家制药公司已与供应方(Cmo)签订了一份为期两年的生产合同。，委托其生产药品。医药公司认为其中包含一项关于生产线的嵌入的租赁。医药公司为供应商生产的每批药品支付费用。合同规定了医药公司每月必须购买的最低药品数量。在安排的存续期间内，医药公司不得更改最低数量。
问：根据新的租赁准则IFRS 16，制药公司如何核算嵌入式租赁？
讨论：在两年的使用期间，制药公司每月需要购买最少数量的药品。因此，虽然总考虑是可变的，但与最低月购买相对应的最低代价是固定的。假设制药公司不选择将非租赁组件作为租赁组件的一部分进行核算。首先，制药公司应在租赁期开始时，根据日租赁生产线(租赁部件)和药品(非租赁部件)的相对独立价格，对这两部分进行固定的分摊。制药公司应当根据租赁金额的现值，确认资产使用权和资产负债表上的租赁负债。
实施例4：假设合同不包含最低每月采购，其他情况与示例3相同。
问：根据新的租赁准则IFRS 16，制药公司如何核算嵌入式租赁？
讨论：合同生产协议包含一个嵌入的租赁，考虑是完全可变的。由于在初步计量特许权使用费资产和租赁负债时不考虑可变因素，因此协议中不存在初始租赁责任。制药公司应当在两年内确认嵌入租赁组件的可变租赁成本。根据新的租约指引，制药公司可以选择不分割租赁和非租赁的药品，而是在药品生产/交付过程中按租金计算药品的全部费用。
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